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Limites de imunidade do ITBI em sociedades de atividades imobili?rias

Limites da imunidade do ITBI nos casos de sociedades com atividades imobili?rias


Opera?es societ?rias com a aquisi??o total de patrim?nios, ou seja, de universalidades, n?o limitadas ? mera transfer?ncia de bens im?veis ou direitos reais espec?ficos, por promover incremento real de patrim?nios societ?rios, amoldam-se ? finalidade da imunidade tribut?ria geral do artigo 156, par?grafo 2?, I, da CF. O presente estudo visa demonstrar a vig?ncia e a fun??o normativa do par?grafo 4? do artigo 37 do CTN, no regime das normas que incidem sobre transfer?ncias onerosas de bens im?veis ou de direitos reais sobre bens im?veis, excetuados os de garantia, para demarcar sua aplica??o.

Bem examinadas as normas de compet?ncia, verifica-se que o texto da Constitui??o de 1988 reservou para os munic?pios a compet?ncia do imposto sobre transmiss?o ?inter vivos?, retirando-o da compet?ncia estadual do artigo 9? da EC 18/1965, dantes aplic?vel a qualquer transmiss?o, sem distinguir entre ?inter vivos? ou ?causa mortis?, o que foi continuado pelo artigo 24, I, da Constitui??o de 1967 e pelo artigo 23, I, da Emenda Constitucional 1, de 17/10/1969.

De outra banda, tem-se tamb?m as normas de limita?es constitucionais ao poder de tributar (imunidade), como previsto no artigo 156, par?grafo 2?, I, da CF, que assim prescreve:

?? 2? O imposto previsto no inciso II:

I - n?o incide sobre a transmiss?o de bens ou direitos incorporados ao patrim?nio de pessoa jur?dica em realiza??o de capital, nem sobre a transmiss?o de bens ou direitos decorrente de fus?o, incorpora??o, cis?o ou extin??o de pessoa jur?dica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, loca??o de bens im?veis ou arrendamento mercantil?.

Para dar concretude ao disposto na regra imunit?ria acima, em quaisquer das ordens constitucionais, o artigo 37 do CTN, na fun??o de lei complementar (como recepcionado pelo par?grafo 1? do artigo 18 da Constitui??o de 1967, juntamente com os demais conte?dos t?picos de ?normas gerais?), estabelece os crit?rios que devem ser atendidos para definir a no??o de ?atividade preponderante? (como definida em lei complementar) para realiza??o de ?venda ou a loca??o da propriedade imobili?ria ou a cess?o de direitos relativos ? sua aquisi??o?[1].

Desse modo, o par?grafo 4? do artigo 37 do CTN apresenta-se com t?pica fun??o de regra especificadora da compet?ncia material ao declarar a n?o incid?ncia sobre bens do patrim?nio alienado como ?universalidade?, nos limites da no??o de ?atividade preponderante?, excludente da imunidade, a saber:

?Art. 37. O disposto no artigo anterior n?o se aplica quando a pessoa jur?dica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou loca??o de propriedade imobili?ria ou a cess?o de direitos relativos ? sua aquisi??o. (...)

? 4? O disposto neste artigo n?o se aplica ? transmiss?o de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrim?nio da pessoa jur?dica alienante?.

Como se pode concluir da simples leitura do texto, o referido par?grafo 4? do artigo 37 do CTN vai al?m da regra constitucional de imunidade, igualmente contemplada no artigo 36 do CTN, ao ter papel de regra especificadora do campo de n?o incid?ncia da compet?ncia, quando diante de transmiss?o de bens ou direitos realizada em conjunto com a da totalidade do patrim?nio da pessoa jur?dica alienante.

Portanto, ao tempo em que o par?grafo 4?, do artigo 37 do CTN trata de assun??o de patrim?nio com universalidade de bens, deveras, sobressai o reconhecimento induvidoso da fun??o de norma declarat?ria da ?n?o incid?ncia? no caso de transmiss?o de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrim?nio da pessoa jur?dica alienante. Com isso, sempre ser? imprescind?vel a presen?a do par?grafo 4? no artigo 37 do CTN para destacar que a tributa??o dos casos de atividade preponderante, como definida em lei complementar, n?o alcan?a a aquisi??o de universalidades de patrim?nio. 

Diante da aus?ncia de norma excludente de incid?ncia do ITBI sobre universalidades na legisla??o local, constr?i-se duplo questionamento, a saber se: i) o texto do par?grafo 4? do artigo 37 do CTN seria norma de ?isen??o heter?noma?, vedada pelo artigo 151, III, da CF, o qual n?o vincula o Distrito Federal; ou ii) se o regime do par?grafo 4? do artigo 37 do CTN foi recepcionado pela Constitui??o de 1988, mesmo pelas anteriores, por ser mais abrangente do que a ?imunidade? ora prevista no par?grafo 2?, I, do artigo 156 da CF.

A compet?ncia do ITBI somente autoriza a tributa??o de bens ou direitos identificados de modo individualizado. N?o incide sobre universalidades de bens, como ocorre com o ITCMD ou com o Imposto sobre a Renda de Pessoa Jur?dica (IRPJ).

Por for?a dos princ?pios de hierarquia do ordenamento e da seguran?a jur?dica, a aus?ncia de inclus?o de regra veiculada pelo CTN nas leis ordin?rias locais, deveras, n?o retira a efic?cia de autoaplicabilidade da lei complementar exigida pelo artigo 146, II e III, ?a? da CF, na defini??o do fato gerador do imposto. Vigente que est? o par?grafo 4? do artigo 37 do CTN, na condi??o de norma geral de legisla??o tribut?ria, imp?e-se o dever de obedi?ncia do legislador ordin?rio, assim como da administra??o fazend?ria municipal ou distrital, ao seu conte?do, independentemente de ?incorpora??o? ao direito municipal.

Desse modo, temos bem definidos os requisitos de parametricidade da compet?ncia do artigo 156, II, da CF, relativamente ao ITBI, sobre o tema em an?lise.

Primus. O conceito de transmiss?o de titularidade de bens im?veis ou direitos sobre bens im?veis (exceto os de garantia), materialidade constitucional poss?vel do ITBI (artigo 156, II e par?grafo 2? da CF), deve obedecer ao regime t?pico do Direito Privado. Assim, os conceitos, tipos e formas do Direito Privado devem ser preservados segundo seus significados de base, nos termos do artigo 110 do CTN.

Assim, numa interpreta??o conforme a Constitui??o, o conte?do de norma geral em mat?ria de legisla??o tribut?ria, nos termos do artigo 146, II e III, al?nea ?a? da CF, deve seguir m?xima identidade com os conceitos de direito privado utilizados expressa ou implicitamente na designa??o da compet?ncia ou para definir limita?es ao poder de tributar, como as imunidades.

Secundus. O Constituinte de 1988 atribuiu aos munic?pios, no artigo 156, II, da CF, a compet?ncia para tributar opera?es de transmiss?o com bens im?veis e direitos reais (exceto os de garantia), previamente especificados. N?o se autorizou aos munic?pios a tributa??o de patrim?nios, como universalidades.

Logo, o ITBI n?o alcan?a qualquer transmiss?o gen?rica ou universal de bens ou direitos. Somente aqueles expressamente individualizados, vedadas equipara?es, por analogias. Ou seja, unicamente a ?transmiss?o inter vivos, a qualquer t?tulo, por ato oneroso, de bens im?veis, por natureza ou acess?o f?sica? (i), ao lado dos ?direitos reais sobre im?veis, exceto os de garantia, bem como cess?o de direitos a sua aquisi??o? (ii), devidamente individualizados. Essa medida ? relevante, pois do contr?rio poder-se-ia abranger at? mesmo bens de alheia compet?ncia, como autom?veis, objeto de incid?ncia do IPVA (artigo 155, III).

Tertius. As normas gerais de legisla??o tribut?ria, como todas aquelas do CTN, podem demarcar os conceitos de Direito Privado para afastar conflitos de compet?ncias (i) e regular as limita?es ao poder de tributar (ii), conforme prescrevem os incisos I e II do artigo 146 da Constitui??o. Pois bem, este ? exatamente o papel do artigo 37 do CTN, ao dispor sobre a ?atividade preponderante do adquirente?. Ainda que o artigo 156, par?grafo 2?, I, da CF n?o traga a exig?ncia de previs?o em lei complementar, a exist?ncia deste artigo do CTN, fiel ?s funcionalidades do artigo 146 da CF, atende ao requisito da sua caracteriza??o quanto ?s especifica?es da imunidade, como medida para regular limita?es ao poder de tributar e evitar eventuais conflitos de compet?ncia.

Quartus. Na aplica??o do ITBI, quando a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos (a), loca??o de bens im?veis (b) ou arrendamento mercantil (c), tem cabimento tributar a transmiss?o de bens ou direitos incorporados ao patrim?nio de pessoa jur?dica em realiza??o de capital (iii) e a transmiss?o de bens ou direitos mediante fus?o, incorpora??o, cis?o ou extin??o de pessoa jur?dica (iv)[2].

Para a norma imunit?ria do artigo 156, par?grafo 2?, I, da CF, t?pica limita??o da compet?ncia, as situa?es excepcionais de tributa??o dos bens transmitidos ? no caso de fus?o, incorpora??o, cis?o ou extin??o de pessoa jur?dica ? dependem da prova de atividade preponderante do adquirente e s? admitem equipara??o com aquilo que mantenha plena identidade com as hip?teses ali definidas.

Quintus. S? podem ser tributadas pelos Munic?pios as hip?teses admitidas na regra do par?grafo 2?, I, do artigo 156 da CF, ou seja, o ITBI s? poder? incidir na transmiss?o de bens ou direitos decorrentes de fus?o, incorpora??o, cis?o ou extin??o de pessoa jur?dica, quando a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, loca??o de bens im?veis ou arrendamento mercantil.

No caso de incorpora??o de patrim?nio de terceiros, com bens im?veis inclusos na universalidade, das duas, uma: (I) ou bem esta situa??o equivale a hip?tese alheia ? compet?ncia do ITBI, conforme o artigo 156, II, da CF (campo de n?o incid?ncia), como especifica a regra do par?grafo 4? do artigo 37 do CTN; ou bem (II) restar? equiparada ? ?incorpora??o? da compet?ncia excepcional da imunidade do artigo 156, par?grafo 2?, I, da CF, quando ausente a atividade preponderante do adquirente.

A transfer?ncia da titularidade dos bens im?veis, para fins do ITBI, ser? aquela jur?dica, n?o bastando a mera altera??o da posse destes im?veis. E isto em fun??o do princ?pio de individualiza??o dos bens im?veis ou direitos sobre bens im?veis que vierem a ser transmitidos, para que se autorize a cobran?a do ITBI.

Em suma, o ?mbito de incid?ncia do ITBI alcan?a somente a transmiss?o de titularidade de propriedade imobili?ria objetivamente especificada, mediante o ato de registro, com valor definido pelo respectivo bem ou direito. Destarte, resta no ?mbito da ?n?o incid?ncia? a transmiss?o de bens ou direitos quando realizada em conjunto com a totalidade do patrim?nio da pessoa jur?dica alienante.

A sutileza hermen?utica da compreens?o do par?grafo 4? do artigo 37 do CTN como regra especificadora de ?n?o incid?ncia? requer cautelas t?cnicas. N?o equivale a norma que afasta algum conte?do do ?mbito material da compet?ncia. Se assim atuasse, deveras, ter-se-ia caso de norma de isen??o, na qualificada teoria de Jos? Souto Maior Borges, que a define como ?hip?tese de n?o incid?ncia legalmente qualificada?[3].

Entretanto, o par?grafo 4? do artigo 37 do CTN especifica t?pico campo de n?o incid?ncia, porquanto a materialidade da compet?ncia do artigo 156, II e par?grafo 2? da CF recai sobre bens im?veis ou direitos reais sobre bens im?veis individualizados.

Na sua fun??o especificadora, o teor do par?grafo 4? do artigo 37 do CTN n?o assume a condi??o de norma de ?isen??o tribut?ria?, e tanto menos a de ?isen??o heter?noma?, ao tempo que explicita mat?ria do campo de ?n?o incid?ncia? do ITBI, confirmando a delimita??o de compet?ncia do artigo 156, II, da CF.

A norma do par?grafo 4? do artigo 37 do CTN n?o se interp?e, como sugere parcela da doutrina, como norma restritiva da ?imunidade? do artigo 9? da EC 18/1965 (original) ou do artigo 156, par?grafo 2?, I, da CF/1988. E isso porque imunidade prescreve impedimento de tributar os fatos integrantes das hip?teses de ?incid?ncia?. Tampouco assume a condi??o de ?isen??o heter?noma?, por igual motivo.

O par?grafo 4? do artigo 37 do CTN ? norma especificadora das compet?ncias atribu?das aos munic?pios e ao Distrito Federal, ao designar conte?do do seu ?mbito de n?o incid?ncia, que n?o pode alcan?ar, sob a ?gide da Constitui??o de 1988, bens im?veis e direitos reais sobre bens im?veis enquanto ?patrim?nio?, a serem objeto de transmiss?o universal, realizada em conjunto com a da totalidade do patrim?nio da pessoa jur?dica alienante, dado que a norma do artigo 156, II, da CF reduz-se a bens im?veis determinados, objetos espec?ficos, ou direitos reais sobre estes bens im?veis (exceto os de garantia).

Destarte, o par?grafo 4? do artigo 37 do CTN n?o ? equivalente de mera regulamenta??o da ?imunidade? do artigo 9?, par?grafo 2?, da EC 18/1965. Tanto ? assim que o disposto no artigo 156, par?grafo 2?, I, da CF, adota maior abrang?ncia de bens incorporados ao patrim?nio de pessoa jur?dica, ao afastar da tributa??o do ITBI: 

a ?transmiss?o de bens ou direitos incorporados ao patrim?nio de pessoa jur?dica em realiza??o de capital? (exige bens especificados);
a ?transmiss?o de bens ou direitos decorrente de fus?o, incorpora??o, cis?o ou extin??o de pessoa jur?dica? (exige bens especificados).
Numa s?ntese, a norma do par?grafo 4? do artigo 37 do CTN tem contornos t?picos, a saber: 

? regra especificadora da n?o incid?ncia do ITBI sobre opera?es com transmiss?o de bens ou direitos realizada em conjunto com a da totalidade do patrim?nio da pessoa jur?dica alienante, na medida que o artigo 156, II e par?grafo 2?, I, da CF, somente abrange a tributa??o da transmiss?o de titularidade, a t?tulo singular, envolvendo bens im?veis e direitos reais sobre bens im?veis determinados objetivamente, isto ?, especificados;
n?o integra a norma de imunidade prevista no artigo 9? da EC 18/1965, no artigo 24, I, da CF/1967, no artigo 23, I, da EC 1/1969, ou no artigo 156, par?grafo 2?, I, da CF/1988, porque n?o se trata de hip?tese de incid?ncia alcan?ada pelas regras de compet?ncia, ou pelas regras dos artigos 36 e 37 do CTN;
n?o se confunde com isen??o heter?noma porque cuida de materialidade do campo material de n?o incid?ncia do ITBI;
foi recepcionada pela Constitui??o de 1988, que apenas alterou a regra de atribui??o de compet?ncia dos estados para os munic?pios;
sempre esteve em plena conformidade com as regras de compet?ncia e respectivas normas de imunidade do artigo 9? da EC 18/1965, do artigo 24, I, da CF/1967 ou do artigo 23, I, da EC 1/1969;
exclui a efic?cia do crit?rio de ?atividade preponderante? do disposto nos par?grafos  1? a 3? do artigo 37 do CTN, no que diz respeito ? delimita??o da imunidade do artigo 156, par?grafo 2?, I, da CF, quando se trata de incorpora??o de bens em conjunto com a totalidade do patrim?nio da pessoa jur?dica alienante, isto ?, promovida a t?tulo universal;
atende ?s exig?ncias materiais da reserva de lei complementar do artigo 146, II e III, al?nea ?a?, da CF.
Com isso, tem-se que o programa normativo do par?grafo 4? do artigo 37 do CTN apenas reconhece a n?o incid?ncia da aliena??o do patrim?nio, objeto inconfund?vel com bem im?vel determinado ou direitos reais sobre este bem im?vel. E como somente os dois ?ltimos conceitos de direito privado foram contemplados no artigo 156, II, da CF, a disposi??o do par?grafo 4? do artigo 37 do CTN apresenta-se como comando infraconstitucional que demarca o espa?o de n?o incid?ncia tribut?ria. Logo, em nada este regime de n?o incid?ncia v?-se em conflito com a imunidade do aludido artigo 156, par?grafo 2?, I, da CF.

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[1] Hugo de Brito Machado tamb?m considera recepcionada a norma do par?grafo 4? do artigo 37 do CTN recepcionada. Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Coment?rios ao C?digo Tribut?rio Nacional. S?o Paulo: Atlas, v. I, 2003, p. 404.

[2] Essa oposi??o mereceu destaque na doutrina de Arnoldo Wald. Cf. WALD, Arnoldo. ITBI ? SISA ? Imposto de transmiss?o ? N?o incid?ncia do imposto sobre transmiss?o de bens im?veis na opera??o e ?Sale-Sale Back? (venda ? vista com revenda a prazo). S?o Paulo, Revista de Direito Tribut?rio, ano VIII, jul./dez., n. 29-30, 1984, p. 105.

[3] Como diz Jos? Souto Maior Borges: ?O poder de isentar apresenta certa simetria com o poder de tributar. Tal circunst?ncia fornece a explica??o do fato de que praticamente todos os problemas que convergem para a ?rea do tributo podem ser estudados sob o ?ngulo oposto: o da isen??o. Assim como existem limita?es constitucionais ao poder de tributar, h? limites que n?o podem ser transpostos pelo poder de isentar, porquanto ambos n?o passam de verso e reverso da mesma medalha? (BORGES, Jos? Souto Maior. Isen?es tribut?rias. 3?. ed. SP: Malheiros, 2007, p. 6).

FONTE: ConJur.com.br

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